Банковская гарантия бухгалтерский и налоговый учет
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Банковская гарантия бухгалтерский и налоговый учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Банковская гарантия (БГ) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму. А бухгалтер исполнителя составляет бухгалтерскую справку на списание комиссии за банковскую гарантию и отражает сумму в бухучете.
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
При этом расходы, связанные с оплатой услуг банков могут учитываться либо:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии согласно п. 4 ст. 252 НК РФ.
Бухучет банковских гарантий у бюджетников
Учет БГ в бюджетном учреждении имеет особенности. При проведении закупок на поставку товаров, работ или услуг организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Контракт обеспечивают как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением банковской гарантии. По правилам учетный счет полученных независимых гарантий и поручительства — забалансовый счет 10 «Обеспечение исполнения обязательства» (п. 351 Инструкции № 157н из Приказа Минфина № 157н от 01.12.2010, Письмо Минфина № 02-07-10/43230 от 13.06.2019). В Письме Минфина № 02-07-07/31342 от 27.07.2014 говорится, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе и как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 учитывать не нужно.
В бюджетном учреждении учет в бухгалтерии банковской гарантии производится строго в день наступления гарантийной ответственности. Сумма должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых гарантировано. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.
С точки зрения финансов банковская гарантия является своеобразным кредитным продуктом. Она выдается по таким же правилам, и учитывать ее в бухгалтерском учете финансовой организации необходимо аналогично кредитам.
При выдаче обеспечения, банк внутри производит целый ряд специальных операций со средствами, которые должны найти отображение в его внутренней отчетности. К ним относятся внешние операции, состоящие в получение комиссионных от принципала, оплате обязательства бенефициару с соответствующей выдачей средств. Но есть ряд внутренних операций по формированию, восстановлению резервов, учете покрытия, прочее.
Проводки банка формируются с использованием счетов, согласно таблице 1:
Таким образом, бухгалтерией банка учитываются абсолютно все операции, которые проводятся со средствами организации по внутренним и внешним счетам, касательно конкретной выданной банковской гарантии.
Возврат обеспечения контракта
Есть несколько участников возврата обеспечения. Представим, что:
- Государственное или муниципальное учреждение выступало заказчиком (бенефициаром). Ранее поступившие средства могут быть возвращены, поэтому при получении их, как временно поступившие, регистрируются на счету 30401 согласно инструкции 157. Если учреждение бюджетное, действует п. 135 и 136 инструкции № 174Н, автономное – п. 165 и 166 инструкции № 183Н.
- Если государственное или муниципальное учреждение является принципалом, существует значительная возможность перехода обязательства на протяжении срока его действия в графу расходов. Однако средства не будут использованы на покупку, ремонт, получение услуг. В связи с этим их отражение будет производиться согласно КОСГУ 290. Поэтому разумно оформление суммы обязательства в виде авансового платежа с отражением по дебетовому счету 020691000. При необходимости возвращения денег, операция пройдет как возвращение авансового платежа.
Инвентаризация банковских гарантий происходит в зависимости от требований действующего законодательства и учетной политики предприятия. Обязательной она является согласно приказу Министерства финансов №49 от 13. 06. 1995 года в случае:
- имущество передается в аренду, для выкупа или продажи;
- составлении бухгалтерской отчетности за год, притом гарантия попадает под ежегодный отчет, в отличии от многих других объектов;
- смене ответственного лица;
- реорганизации юридического лица;
- наличие чрезвычайных ситуаций;
- выявлении различного рода злоупотреблений.
Форма регистра по описи инвентаризации банковской гарантии не унифицирована, и организация может разработать личную. Главное – наличие обязательных реквизитов и утверждение, описанное в учетной политике:
- название регистра и организации;
- период ведения регистра;
- описание объектов в хронологическом или систематическом порядке;
- сумма гарантии с указанием единицы измерения;
- данные ответственных за ведение лиц, заверенные их подписями.
Категорически запрещено допускать пропуски регистрации, регистрация лишних объектов или изъятие записей из журналов.
Ответственность за внесенные данные несет сотрудник, который был ответственным за подписание и занесение данных.
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное ( ст. 373 ГК РФ).
Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов и иных условий ее предъявления, если таковые были определены (место предъявления, порядок исполнения).
Денежные средства по банковской гарантии выплачиваются банком бенефициару после представления указанного выше требованияи предусмотренных условиями гарантии документов в порядке и сроки, предусмотренные условиями данного гарантом обязательства. Если срок выплаты денежных средств условиями банковской гарантии не установлен, срок исполнения требования бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии определяется в соответствии с частью 2 ст. 314 ГК РФ. Обращаем ваше внимание, что предварительно обращаться в суд при этом не принципалу требуется.
Гражданско-правовые аспекты
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств является независимая гарантия (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
На основании ст. 373 ГК РФ независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное.
Основания для прекращения независимой гарантии перечислены в п. 1 ст. 378 ГК РФ.
Обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии
– уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия;
– окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана;
– вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии;
– по соглашению гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.
Перечень оснований прекращения действия банковской гарантии является исчерпывающим (постановление АС Московского округа от 16.04.2015 № Ф05-1042/15 по делу № А40-226/2014).
Гарант, которому стало известно о прекращении независимой гарантии по основаниям, предусмотренным настоящей статьей, должен уведомить об этом принципала без промедления (п. 3 ст. 378 ГК РФ).
Частью 1 ст. 45 Федерального Закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ “О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд” определено, что заказчики, осуществляющие закупки, в качестве обеспечения заявок и исполнения контрактов принимают банковские гарантии, выданные банками, включенными в предусмотренный ст. 74.1 НК РФ перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.
Как вести бухгалтерский учет у принципала
Считается, что БГ должна учитываться на забалансовом счете 008 и 009, но это не совсем так, потому что обеспечение получено для кредитора и выдавалось не лично им, а гарантом. В итоге, не нужно вести учёт самостоятельно.
Нужно ли платить НДС? При выдаче банком или кредитной организацией нет (согласно 395-1–ФЗ). Это правило не распространяется на те, что выданы страховой компанией.
Несмотря на то, что сама гарантия не облагается подоходным налогом, она выдаётся для операций, которые им облагаются. При этом, если финальная операция осуществляется без НДС, то и применить к вычету входной НДС невозможно.
Если возникла необходимость обеспечения банковской гарантией обязательств по оплате продукции, формируются следующие проводки:
- Перечислить вознаграждение гаранту: Дт 76, Кт 51.
- Внести в состав прочих расходов: Дт 91, Кт 76.
- Учесть сумму вознаграждения гаранту в общей стоимости товара: Дт 41, Кт 76. Принять товары к учету: Дт 41, Кт 60.
- Если погашена задолженность перед кредитующей организацией, но возникла перед гарантом: Дт 60, Кт 76.
Если обязательства по возврату заемных средств обеспечиваются банковской гарантией, проводки должны быть такие:
- Получить займ: Дт 51, Кт 66.
- Проценты по договору займа внесены в состав расходов: Дт 91, Кт 66.
- Задолженность перед гарантом в части возмещения суммы, выплаченной им кредитору: Дт 66, Кт 76.
Проводки в учете у принципалов и бенефициаров
Каждая проводка непременно должна быть подтверждена соответствующей первичной документацией — контрактом по сделке, соглашением с финансовым гарантом о приобретении гарантии.
Для обеспечения обязанностей оплаты по контракту учитывают:
- Для продавца/поставщика услуг — забалансовый счет 008.
- Для покупателя/получателя услуг — забалансовый счет 009.
Проводки, включающие расходы на БГ, следующие:
- Дт 76 КТ 51 — Перечисление платы гаранту;
- Дт 08, 10, 20, 41 Кт 76 — Получение БГ оплаты по соглашению.
ООО “Тополь” получил БГ для покрытия обязательств по сделке с недвижимым имуществом общей суммой 12 млн. руб. Комиссия банка равняется 3% суммы сделки, гарантийный срок — один календарный месяц.
Представим, что в предусмотренный текстом договора срок оплаты со стороны принципала не поступило. Финансовая организация погашает обязательство покупателя перед бенефициаром и требует его компанию возместить соответствующую сумму.
В такой ситуации производятся следующие виды отметок:
- Дт 76 Кт 51 — 360 тыс. руб. — плата за предоставленную услугу, перечисленная банковскому гаранту;
- Дт 08 Кт 76 — 360 тыс. руб. — включены в начальную цену объекта внеоборотных активов затрат на получение гарантии;
- Дт 08 Кт 60 — 12 млн. руб. — объект (недвижимость) принят согласно передаточному акту;
- Дт 01 Кт 08 — 12,36 млн. руб. — включено в учет основное средство;
- Дт 60 Кт 76 — 12 млн. руб. — признание регрессного требования гаранта;
- Дт 76 Кт 51 — 12 млн. руб. — погашение обязательства перед банком-гарантом.
Учет в казенных учреждениях
Банковская гарантия, производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по данным операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.
Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице.
|
Операция |
Примечания |
||
|---|---|---|---|
|
Средства по БГ поступили в установленном порядке |
КИФ 3 201 11 510 |
гКБК 3 304 01 730 |
Для ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов бюджета |
|
Средства БГ перечислены в бюджет |
гКБК 3 304 01 830 |
КИФ 3 201 11 610 |
|
|
Начислена прибыль от поступления средств в бюджет |
КДБ 1 209 40 560 |
КДБ 1 401 10 140 |
Для администраторов бюджета |
|
Отражены расчеты администратором доходов бюджета |
КДБ 1 304 04 140 |
КДБ 1 209 40 660 |
Только для администраторов с ограниченными полномочиями |
|
Сумма БГ зачислена в бюджет |
КДБ 1 210 02 140 |
КДБ 1 209 40 660 |
Только для администраторов с полными полномочиями |
Гарантии по долгосрочным обязательствам
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.
Особенности учета банковских гарантий у принципала
Ответ на вопрос «На каком счете учитывать банковскую гарантию принципалу» прост – учета, как такового, инициатор оформления обеспечения не проводит, поскольку получает он гарантию не для себя, а для бенефициара, и выдает ее банк. Поэтому затраты при ее получении отражают в бухучете так:
- если она оформлена с целью обеспечения сделки по приобретению товара, материала – расходы на нее включаются в стоимость МПЗ;
- в случае оформления гарантии как обеспечения договора на покупку основных средств – затраты на нее включаются в стоимость покупаемого объекта;
- при оформлении банковского обеспечения с прочими целями, понесенные затраты отражаются в составе прочих расходов.
Учитывать расходы необходимо равномерно, на протяжении срока действия гарантии.
Учет неисполненных обязательств у принципала
Кредитная организация после выплаты банковской гарантии выставляет претензионные требования к принципалу. В адрес должника направляется претензия с требованием возместить стоимость гарантийных обязательств, перечисленных кредитору.
Регрессное банковское требование отражается в бухучете принципала следующими записями:
|
Операция |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Требования гаранта признаны в учете |
60 |
76 |
|
Обязательства перед банком погашены |
76 |
51 |